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Durchführungswege im Vergleich (bAV)

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Insgesamt gibt es in Deutschland in der betrieblichen Altersversorgung (bAV) fünf Durchführungswege:

  • die Pensionszusage
  • die Unterstützungskasse
  • die Direktversicherung
  • die Pensionskasse
  • den Pensionsfonds


Inhaltsverzeichnis

Pensionszusage

Die Pensionszusage ist der einzige unmittelbare Durchführungsweg. Er ist derzeit einer der Durchführungswege mit dem höchsten Volumen an Deckungsmitteln. Dies liegt vorrangig daran, dass dieser Durchführungsweg überwiegend für leitende Angestellte und Unternehmer bevorzugt wird. Der Arbeitgeber sagt dem Arbeitnehmer unmittelbar eine Versorgung auf Alters-, Hinterbliebenen- und/oder Invaliditätsleistungen zu. Die Zusagegestaltung ist sehr flexibel und in ihrer Höhe in der Regel nicht begrenzt, so kann z. B. auch nur eine Altersversorgung zugesagt werden.

In der Anwartschaftsphase muss der versorgungsberechtigte Arbeitnehmer die Beiträge nicht versteuern. Erst zu Beginn der Leistungsphase, also wenn die Leistungen entweder in Form einer lebenslangen Rente oder als einmalige Kapitalzahlung erbracht werden, müssen die Leistungen nachgelagert versteuert werden. Für den Arbeitnehmer sind diese „Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit“ (§ 19 Abs. 1 EStG), wobei der Arbeitnehmer den Versorgungsfreibetrag und den Arbeitnehmer-Pauschbetrag ansetzen kann. Bei einer einmaligen Kapitalzahlung kann der Arbeitnehmer noch von der progressionsmildernden Fünftelungsregelung nach § 34 Abs. 1 EStG Gebrauch machen.

Für den Arbeitgeber ist die Zusage ein Versorgungsversprechen. Als Zeichen dafür muss er in seiner Bilanz Rückstellungen nach § 6 a EStG bilden. Die Rückstellungen dienen nicht als Finanzierung der späteren Leistungen, sie sind lediglich Ausweis des Versorgungsversprechens.

Der Arbeitgeber trägt folgende Risiken:

  • Langlebigkeitsrisiko,
  • Liquidationsrisiko und
  • die Bilanzsprungrisiken.

Zur Vermeidung der Risiken bietet sich der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung an, um die spätere Zahlung der Leistungen problemlos übernehmen zu können und um mögliche Auffüllungs- und Auflösungsrisiken zu vermeiden. Die Rückdeckungsversicherung muss dafür jährlich in der Bilanz aktiviert werden. Beginnt die Leistungsphase, werden die Rückstellungen, die in der Anwartschaftsphase in der Regel einen Liquiditätsgewinn erzeugen, nach und nach wieder aufgelöst. Dadurch verringert sich die Liquidität wieder. Dieser gesamte Prozess ist quasi ein „zinsloses Darlehen vom Finanzamt“. Erfolgt die Finanzierung über eine Rückdeckungsversicherung, erhält das Unternehmen die Leistungen vom Versicherungsunternehmen, wovon dann die Zusageversprechen an den Arbeitnehmer gezahlt werden können. Ein eventueller Liquiditätsgewinn in der Anwartschaftsphase wird dadurch geringer.

Der Arbeitgeber muss bei der Pensionszusage keine Leistungsbeschränkungen oder Beitragsbeschränkungen beachten. Selbstverständlich muss er die Grundsätze der Gleichberechtigung und Gleichbehandlung wahren. Bei der Empfehlung der Pensionszusage sollte darauf geachtet werden, dass es sich um den einzigen Durchführungsweg mit Bilanzberührung handelt, somit ist die „Unternehmensgesundheit“ streng zu beachten.

Zu den mittelbaren Durchführungswegen, das bedeutet, dass die Finanzierung der Zusage über einen externen Versorgungsträger erfolgt, zählen die Unterstützungskasse, die Direktversicherung, die Pensionskasse und der Pensionsfonds. Die drei letztgenannten werden auch als versicherungsförmige Durchführungswege bezeichnet.


Unterstützungskasse

Die Unterstützungskasse bietet sich für Unternehmen an, die besserverdienende Arbeitnehmer versorgen möchten. Gemäß Legaldefinition ist die Unterstützungskasse eine mit Sondervermögen ausgestattete, rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die durch einen oder mehrere Trägerunternehmen getragen wird. Sie gewährt den Versorgungsberechtigten keinen Rechtsanspruch (§ 1b Abs. 4 BetrAVG), jedoch hat der Versorgungsberechtigte immer einen Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber aufgrund der arbeitsrechtlichen Grundverpflichtung (Durchgriffshaftung). Bei der Unterstützungskasse wird zwischen der reservegepolsterten Unterstützungskasse und der rückgedeckten Unterstützungskasse differenziert. Da bei der reservegepolsterten Unterstützungskasse das Trägerunternehmen keine komplette Vorausfinanzierung gemäß § 4 d EStG leisten kann, findet man in der Praxis sehr oft die rückgedeckte Gruppenunterstützungskasse vor. Durch sie kann eine komplette Ausfinanzierung gewährleistet werden und das Trägerunternehmen hat den Vorteil, kein hohes Nachfinanzierungsrisiko zu tragen.

Die Unterstützungskasse unterliegt grundsätzlich keiner Beitragsbeschränkung. Jedoch sind die Leistungsbeschränkungen der Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung (KStDV) zu beachten, denn ansonsten zählt sie nicht mehr als „Soziale Einrichtung“ und wird körperschaftsteuerpflichtig. Das hat zur Folge, dass gerade älteren Arbeitnehmern eine weitaus höhere Zusage erteilt werden kann, als einem jüngeren Arbeitnehmer. Der Arbeitnehmer hat in der Anwartschaftsphase die Beiträge nicht zu versteuern. Genauso wie bei der Pensionszusage sind die Leistungen in der Leistungsphase „Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit“, gemäß § 19 Abs. 1 EStG und damit nachgelagert zu versteuern. Auch ist die Fünftelungsregelung für Kapitalleistungen auf Antrag des Arbeitnehmers anwendbar.

Die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds sind insbesondere für „Normalverdiener“, also auch für Arbeitnehmer, die unterhalb der Beitragsbemessungsgrenzen in der Sozialversicherung verdienen, interessant. Diese drei versicherungsförmigen Durchführungswege werden inzwischen alle von der steuerlichen Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG und nach § 10 a EStG erfasst, nachdem für Direktversicherungs- und Pensionskassenzusagen, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurden/werden, die Pauschalversteuerungsmöglichkeit nach § 40 b EStG abgeschafft wurde.


Direktversicherung

Die Direktversicherung war bis Ende 2004 noch der einzige Durchführungsweg, der eine vorgelagerte Besteuerung für den Arbeitnehmer möglich machte. Beiträge bis 1.752 EUR p. a. bzw. bei Durchschnittsbildung bis 2.148 EUR p. a. werden, sofern die Voraussetzungen des § 40 b EStG eingehalten werden, nicht individuell versteuert, sondern mit einer Pauschalsteuer von 20 % zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vorgelagert versteuert. Dafür sind in der Leistungsphase Kapitalauszahlungen (bei einer Mindestvertragsdauer von 12 Jahren, mind. 5 Jahren Beitragszahlungsdauer und mind. 60 % Mindesttodesfallschutz) steuerfrei. Rentenzahlungen werden lediglich mit dem Ertragsanteil versteuert (§ 22 Abs. 1 EStG). Diese vorgelagerte Besteuerung ist für nach dem 31.12.2004 neu erteilte Direktversicherungszusagen abgeschafft worden.


Pensionskasse

Die Pauschalbesteuerung (§ 40 b EStG) kann für Zusagen, die vor dem 01.01.2005 erteilt wurden ebenso bei dem mittelbaren Durchführungsweg Pensionskasse angewendet werden. Voraussetzung ist, dass die Fördermöglichkeit nach § 3 Nr. 63 EStG bereits voll ausgeschöpft ist. Die Fördermöglichkeit nach § 3 Nr. 63 EStG besagt, dass Beiträge bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) der allgemeinen Rentenversicherung steuerfrei in der Anwartschaftsphase in den Vorsorgevertrag fließen. In der Leistungsphase werden die Rentenzahlungen oder auch die Kapitalleistung nachgelagert, nach § 22 Abs. 5 EStG, als „sonstige Einkünfte“ versteuert. Bei dieser Einkunftsart können der Altersentlastungsbetrag und der Werbungskostenpauschbetrag angesetzt werden. Die Fünftelungsregelung ist nicht anwendbar.


Pensionsfonds

Der Pensionsfonds, der bis zu 100 % in Aktien investieren kann, wird ebenfalls für den Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert. Die Besteuerung der Leistungen erfolgt analog der Pensionskasse nachgelagert nach § 22 Abs. 5 EStG. Allerdings kann der Pensionsfonds lediglich lebenslange Rentenzahlungen gewähren. Zu Beginn der Leistungsphase ist eine Teilkapitalisierung von bis zu 30 % mit anschließender Restverrentung möglich.

Für die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds kann ebenfalls die Förderung nach § 10 a EStG, also die sogenannte „Riesterförderung“ gewählt werden. In der Praxis wird davon abgeraten, denn für den Arbeitgeber entsteht ein unter anderem erhöhter Verwaltungsaufwand. Denkbar ist der Abschluss eines Kollektivrahmenvertrages mit dem Arbeitgeber, so dass die Arbeitnehmer den geförderten Altersvorsorgevertrag privat abschließen und somit in der Leistungsphase auch keine gesetzlichen Krankenversicherungsbeiträge abführen müssen, wie das bei der Nutzung dieser Fördermöglichkeit in der bAV erforderlich ist.

Beitragszahlungen sind für die betriebliche Altersversorgung der Arbeitnehmer beim Arbeitgeber als Betriebsausgaben steuerlich absetzbar.


Arbeitsrechtliche Auswirkungen

Wenn über arbeitsrechtliche Auswirkungen gesprochen wird, dann sind dies vorrangig:

· Gesetzliche Insolvenzsicherung

· Vorzeitiges Ausscheiden (in Abhängigkeit der Zusageform)

· Anpassungsprüfungspflicht des Arbeitgebers bei laufenden Leistungen

Die Direktversicherung ist neben der Pensionskasse der „einfachste“ Durchführungsweg. Die gesetzliche Insolvenzsicherung (§ 7 – 15 BetrAVG) ist hier grundsätzlich nicht gegeben, da die Direktversicherung der Versicherungsaufsicht unterliegt und eine Lebensversicherung ist. Beiträge an den Pensions-Sicherungs-Verein a. G. (PSVaG) fallen nur an, wenn die Direktversicherung abgetreten ist und ein widerrufliches Bezugsrecht ab Unverfallbarkeit für den Arbeitnehmer eingetragen ist.

Ebenso unterliegt die Pensionskasse nicht der Beitragspflicht zum PSVaG, da auch die Gesellschaften, die diesen Durchführungsweg anbieten, der Versicherungsaufsicht unterliegen.

Anders verhält es sich beim Pensionsfonds. Hier zahlt der Arbeitgeber Beiträge zum PSVaG „lebenslang“, da der Pensionsfonds in der Regel ausschließlich Rentenzahlungen vorsieht. Jedoch ist der Beitrag zum PSVaG für die Versorgung gering, die Bemessungsgrenze wurde auf 20 % des Teilwertes festgelegt.

Ebenfalls gesetzlich insolvenzgeschützt sind die Durchführungswege Unterstützungskasse und Pensionszusage, ganz gleich, ob eine Rückdeckungsversicherung vorliegt oder nicht. Wird bei diesen Durchführungswegen dem Arbeitnehmer eine Kapitalzusage erteilt, ist die Beitragspflicht des Arbeitgebers zur Insolvenzsicherung bis zur Auszahlung der Leistung begrenzt.

Bei der Entscheidung, welcher Durchführungsweg für die betriebliche Altersversorgung genutzt werden soll, sind für den Arbeitgeber zusätzlich entstehende Kosten wichtig. Der Beitrag an den PSVaG kann nicht auf den Arbeitnehmer übertragen werden. Der Arbeitgeber kann die Beiträge lediglich als Betriebsausgaben geltend machen.


Unverfallbarkeit

Scheidet der Arbeitnehmer mit unverfallbaren Ansprüchen vorzeitig aus dem Unternehmen aus, hat der Arbeitgeber die Möglichkeit, unter bestimmten Voraussetzungen die versicherungsvertragliche Lösung, also die Übertragung der Versicherungsnehmer-Eigenschaft auf den Arbeitnehmer durchzuführen. Der Arbeitgeber trägt dann kein Nachfinanzierungsrisiko. Die versicherungsvertragliche Lösung kann bei der Direktversicherung und bei der Pensionskasse angewendet werden. Grundsätzlich muss hier unterschieden werden, auf welcher Zusageart der Durchführungsweg basiert. Handelt es sich um eine Leistungszusage, müssen die unverfallbaren Anwartschaften gemäß § 2 BetrAVG nach dem ratierlichen Verfahren aufrecht erhalten werden. Beruht der Durchführungsweg auf einer beitragsorientierten Leistungszusage, sind die erreichten Anwartschaften zu erhalten. Als letzte Möglichkeit dient die Beitragszusage mit Mindestleistung. Diese kann für die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds gewählt werden. Der Arbeitgeber garantiert, dass zum Rentenbeginn die eingezahlten Beiträge abzüglich der Beitragsteile für eine Risikoabsicherung zur Verfügung stehen. Dabei kann auf den Arbeitgeber eine Nachschusspflicht zukommen, wenn z. B. die eingezahlten Beiträge höher als das vorhandene Deckungskapital des Vertrages sind.


Anpassungsprüfungspflicht

Grundsätzlich müssen laufende Leistungen alle drei Jahre angepasst werden. Maßgebend ist der Anstieg des Verbraucherpreisindexes. Die Anpassungsprüfungspflicht gilt auch als erfüllt, wenn für den Durchführungsweg Direktversicherung und Pensionskasse sämtliche Überschüsse zur Leistungserhöhung verwendet werden. Als weitere Alternative kann sich der Arbeitgeber verpflichten, die Rentenleistungen jährlich um mindestens 1 % anzupassen. Dies gilt explizit auch für die betriebliche Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung finanziert. Die Anpassungsprüfungspflicht entfällt bei der Beitragszusage mit Mindestleistung.


Sozialversicherungsrechtliche Auswirkungen

Vorab wird unterschieden, ob es sich um eine Entgeltumwandlung, also um Gehaltsverzicht der Arbeitnehmer, oder um eine firmenfinanzierte bAV handelt. Grundsätzlich kann der Arbeitnehmer und auch der Arbeitgeber bei den Sozialversicherungsbeiträgen sparen. Bei der Entgeltumwandlung in einen der fünf Durchführungswege bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung. Allerdings ist diese Sozialversicherungsfreiheit - nach der heutigen Rechtslage - bis zum 31.12.2008 begrenzt. Danach unterliegen diese umgewandelten Beiträge - nach der heutigen Rechtslage - wieder der Sozialversicherungspflicht.

Bei durch den Arbeitgeber finanzierter betrieblicher Altersversorgung über die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds bleiben ebenfalls die Aufwendungen bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung in der Sozialversicherung beitragsfrei und dies über das Jahr 2008 hinaus. Bei den Durchführungswegen Pensionszusage und Unterstützungskasse ist diese Sozialversicherungsersparnis nicht an Beitragsgrenzen gebunden und nicht zeitlich befristet.

Eine Ausnahme besteht bei Direktversicherungszusagen, die vor dem 01.01.2005 erteilt wurden, denn für diese pauschalbesteuerten Direktversicherungen (§ 40 b EStG) können nur die maximal steuerlich begünstigten Beiträge von 1.752 EUR p. a. bzw. bei Durchschnittsbildung 2.148 EUR p.a. auch sozialabgabenfrei gezahlt werden. Bei einer Entgeltumwandlung sind die Einsparungen der Sozialversicherungsbeiträge nur möglich, wenn die Finanzierung der Beiträge aus Sonderzahlungen (z. B. aus Urlaubs- oder Weihnachtsgeld) erfolgt.


Wann bietet sich welcher Durchführungsweg an?

Grundsätzlich gibt es keinen „Königsweg“ der bAV. Seit 2002 wurde die Pensionskasse sehr populär, da u. a. durch die steuerliche Förderung der Beitragszahlung sowohl der Arbeitgeber als auch der Arbeitnehmer viele Vorteile erhielten. Nach der Einbeziehung der Direktversicherung in die gleiche steuerliche Fördersystematik des § 3 Nr. 63 EStG sind beide Durchführungswege inzwischen aus Popularitätssicht gleichgestellt. Damit bietet sich einer dieser beiden Durchführungswege als Basisversorgung in der bAV an.

Der Pensionsfonds hat bisher noch nicht die Stellung eingenommen, die sich der Gesetzgeber bei Einführung gewünscht hätte. Ein Grund dafür sind z. B. die Beiträge zum Pensions-Sicherungs-Verein a. G., die der Arbeitgeber entrichten muss. Der Arbeitgeber wird sich überwiegend für die Direktversicherung oder die Pensionskasse entscheiden, da die steuerliche Förderung analog der des Pensionsfonds ist, aber bei den beiden erstgenannten Durchführungswegen auch einmalige Kapitalleistungen gezahlt werden können.

Handelt es sich bei den Arbeitnehmern um Besserverdienende, die einen Verdienst oberhalb der Beitragsbemessungsgrenzen der gesetzlichen Sozialversicherung erzielen, werden die zu erwirtschaftenden Leistungen, die eine Direktversicherungs- oder Pensionskassenversorgung bieten, aufgrund der Beitragsbegrenzung in der Regel nicht ausreichen. Für diese Arbeitnehmer bietet sich die Unterstützungskasse an. Wichtig ist dabei allerdings, dass es sich um ein Unternehmen handeln sollte, dessen Mitarbeiterfluktuation gering ist. Denn die Unterstützungskasse kann bei einem vorzeitigen Ausscheiden des Arbeitnehmers nicht privat fortgeführt werden.

Die Pensionszusage findet man heute sehr häufig für die Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern. Sie dient als Instrument, diesem eine ausreichende Versorgung anbieten zu können. Auf die speziellen steuerlichen Voraussetzung (z. B. maximale Versorgung 75 % der aktiven Bezüge) muss selbstverständlich geachtet werden.

In einem Beratungsgespräch zur betrieblichen Altersversorgung werden für den Arbeitgeber auch der Verwaltungsaufwand und die Verwaltungskosten relevant sein.

Die Durchführungswege differenzieren sich auch in diesem Punkt.

Die Pensionszusage hat einen hohen Verwaltungsaufwand. Ein versicherungsmathematisches Gutachten muss erstellt werden, die Beiträge zum PSVaG müssen abgeführt und eine Anpassungsprüfungspflichtberechnung durchgeführt werden.

Ein ähnlicher Aufwand entsteht auch für die Unterstützungskasse, sofern keine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde. Denn dann übernimmt in der Regel das Versicherungsunternehmen die Verwaltungsaufgaben.

Eine einfachere Handhabung sehen die Durchführungswege Direktversicherung und Pensionskasse, sowie der Pensionsfonds vor. Die versicherten Personen müssen lediglich an- und abgemeldet werden und beim Pensionsfonds müssen zusätzlich die Beiträge zum PSVaG gezahlt werden.


Eine Tabellarische Übersicht der Durchführungswege

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