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Steuerliche Behandlung der Unterstützungskasse (bAV)

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Inhaltsverzeichnis

Soziale Einrichtung

Grundsätzlich unterliegen Unterstützungskassen als juristische Personen des privaten Rechts der vollen Körperschaftssteuerpflicht. Allerdings können sie unter bestimmten Voraussetzungen (§ 5 Abs. 1 KStG) von der Verpflichtung befreit werden. Dann muss der Betrieb der Unterstützungskasse eine soziale Einrichtung sein, was in der Satzung oder im Leistungsplan dargelegt wird.


Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Unterstützungskasse

  • Die Leistungsempfänger der Unterstützungskasse sind nur Zugehörige oder Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.
  • Die Mehrzahl der Leistungsempfänger ist nicht Unternehmer oder Gesellschafter des Trägerunternehmens.
  • Die Leistungsempfänger haben keine Zuschusspflicht.
  • Die Leistungsempfänger haben ein Mitspracherecht.
  • Die Leistungshöhe ist beschränkt.
  • Das Kassenvermögen darf nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden.
  • Das zulässige Kassenvermögen darf nicht mehr als 25 % überschritten werden.

Die Leistungsempfänger der Unterstützungskasse sind nur Zugehörige oder Arbeitnehmer des TrägerunternehmensLeistungsempfänger und Leistungsanwärter zählen laut Körperschaftssteuergesetz (KStG) beide zu den Leistungsempfängern.

Nur Zugehörige und frühere Zugehörige des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, sowie Arbeitnehmer und arbeitnehmerähnliche Personen des Trägerunternehmens dürfen von einer Unterstützungskasse als Leistungsempfänger aufgenommen werden. Auch Angehörige der genannten Personenkreise zählen zum Kreis der möglichen Leistungsempfänger und dürfen von der Kasse aufgenommen werden.

Zu diesem Personenkreis zählen Einzelunternehmer, Personengesellschafter oder Gesellschafter von Kapitalgesellschaften. Dabei spielt es keine Rolle, ob sie im Unternehmen mitarbeiten oder lediglich mit Kapital am Unternehmen beteiligt sind. Allerdings zählt dieser Personenkreis nicht zu den Arbeitnehmern. Das hat die Konsequenz, dass das Trägerunternehmen für diesen Kreis die Zuwendungen nicht als Betriebsausgaben geltend machen kann. Aus diesem Grund wird dieser Personenkreis in der Praxis grundsätzlich nicht über eine Unterstützungskasse versorgt.

Zu den arbeitnehmerähnlichen Personen zählen Personen, denen aus Anlass ihrer Tätigkeiten für ein Unternehmen betriebliche Altersversorgungsleistungen zugesagt werden. Das sind zum Beispiel Handelsvertreter, Rechtsanwälte, Heimarbeiter.

Angehörige der o.g. Personenkreise können unbedenklich zum Personenkreis der Versorgungsberechtigten für Hinterbliebenenleistungen aufgenommen werden. Allerdings ist darauf zu achten, dass ausschließlich Personen des „engen Hinterbliebenenbegriffes“ steuerlich anerkannt sind. Dazu zählt der Ehegatte, der namentlich benannte Lebenspartner und die kindergeldberechtigten Kinder (§ 32 Abs. 3 und 4 EStG). Werden andere Personen benannt, zum Beispiel die Eltern oder Geschwister des Arbeitnehmers, wird die steuerliche Förderung nicht anerkannt. Für diesen Personenkreis kann lediglich ein einmaliges Sterbegeld in Höhe von maximal 7.669 EUR gezahlt werden.

Die Mehrzahl der Leistungsempfänger ist nicht Unternehmer oder Gesellschafter des Trägerunternehmens

Grundsätzlich darf die Unterstützungskasse auch Zugehörige des Trägerunternehmens aufnehmen. Allerdings dürfen für diesen Personenkreis keine Zuwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Durch die Begrenzung der Zuwendungen und die Einhaltung des zulässigen Kassenvermögens sind die Möglichkeiten der Einbeziehung dieses Personenkreises stark eingeschränkt.

Eine Ausnahme gilt für den geschäftsführenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft. Für ihn können die Zuwendungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Um die Körperschaftssteuerfreiheit für die Unterstützungskasse zu erzielen, darf sich die Mehrzahl der Leistungsempfänger nicht aus Unternehmern oder Gesellschaftern zusammensetzen (§ 1 KStDV). Das bedeutet, dass immer mindestens die Hälfte aller Leistungsempfänger Arbeitnehmer oder arbeitnehmerähnliche Personen sein müssen. Des Weiteren dürfen die Gesellschafter im Hinblick der Versorgungsleistungen nicht bevorzugt werden. Für die Praxis sollten bei einer Bevorzugung immer sachliche, möglichst objektive Gründe vorliegen.

Da es bei der Unterstützungskasse zu keiner Bilanzierung der Versorgungsverpflichtungen für das Unternehmen kommt, bietet sich die Unterstützungskasse sowohl als Geschäftsführerversorgung im Hinblick auf Basel II als auch als Versorgungsmodell für Tochtergesellschaften von ausländischen Unternehmen an.

Die Leistungsempfänger haben keine ZuschusspflichtGemäß § 3

Körperschaftsteuerdurchführungsverordnung (KStDV) dürfen die Leistungsempfänger zu keiner Zahlung von laufenden Beiträgen oder sonstigen Zuschüssen verpflichtet werden. Ansonsten würde der soziale Charakter der Unterstützungskasse fehlen und die Körperschaftssteuerpflicht ausgelöst werden.

Dem Leistungsempfänger steht es allerdings jederzeit offen, freiwillige Zuwendungen an die Unterstützungskasse zu leisten. So ist sichergestellt, dass auch betriebliche Altersversorgung, die durch Entgeltumwandlung finanziert wird, über eine Unterstützungskasse möglich ist.

Die Leistungsempfänger haben ein Mitspracherecht

Die Leistungsempfänger bzw. ihre Vertreter im Unternehmen müssen satzungsgemäß und tatsächlich ein Mitspracherecht an der Verwaltung der Unterstützungskasse eingeräumt bekommen.

In der Praxis übernimmt diese Aufgabe i.d.R. der Betriebsrat. Dieses sogenannte „Beiratsmitglied“ muss aus dem Kreis der Versorgungsberechtigten gewählt werden.

Das Mitspracherecht erstreckt sich auf die Verwaltung der zugeflossenen Zuwendungen und die daraus resultierenden Erträge. Das Beiratsmitglied hat das Recht, darüber von der Unterstützungskasse informiert zu werden und kann dazu Stellung nehmen.

Die Leistungshöhe ist beschränkt

Anders als bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen gibt es bei der Unterstützungskasse keine Maximierung der förderfähigen Beiträge, sondern lediglich eine Beschränkung der Leistungshöhe. Gemäß §§ 2 und 3 KStDV wurden für laufende Leistungen und Sterbegelder gesetzlich zulässige Höchstgrenzen definiert, die von der Anzahl der Leistungsempfänger abhängen:88 % der Leistungsempfänger dürfen folgende Versorgungsleistungen aus der Unterstützungskasse jährlich erhalten:

eine Altersrente von 25.769 EUR
eine Witwenrente von 17.179 EUR
eine Waisenrente von 10.308 EUR Vollwaisenrente
  5.154 EUR Halbwaisenrente
ein Sterbegeld von 7.669 EUR einmalige Leistung
 

8 % der Leistungsempfänger dürfen mit Ausnahme des Sterbegeldes folgende Versorgungsleistungen jährlich erhalten:

 
eine Altersrente von 38.654 EUR
eine Witwenrente von 25.769 EUR
eine Waisenrente von 15.461 EUR Vollwaisenrente
  7.731 EUR Halbwaisenrente

Für die restlichen 4 % der Leistungsempfänger gibt es gesetzlich keine Begrenzung der Leistungshöhe.

Die Firma Konradi GmbH möchte ihre 25 Mitarbeiter über eine Unterstützungskasse versorgen. Welche maximalen Altersrenten kann das Unternehmen den Mitarbeitern zusagen (sofern der Gleichbehandlungsgrundsatz eingehalten wird)?

22 der Mitarbeiter können eine jährliche Altersrente in Höhe von 25.769 EUR erhalten.

2 der Mitarbeiter können eine jährliche Altersrente in Höhe von 38.654 EUR erhalten.

1 Mitarbeiter kann eine unbegrenzt hohe Altersrente erhalten.

Zahlt die Unterstützungskasse anstatt einer Altersrente einmalige Kapitalleistungen (Kapitalzusage), müssen die genannten Grenzen von den zu kapitalsierenden Renten eingehalten werden. Hierfür ist ein Zinsfaktor in Höhe von 5,5% anzusetzen (Abschnitt 6 Abs. 16 KStR). Es ist nicht erlaubt, dass der Leistungsempfänger durch die Kapitalleistung zur Altersrente begünstigt wird.

Maximale Erlebens- und Todesfallsumme inklusive Gewinn pro Trägerunternehmen:

216.000 EUR für 88 % der Versorgungsberechtigten
324.000 EUR für 8 % der Versorgungsberechtigten
unbegrenzt für 4 % der Versorgungsberechtigten

Diese Leistungsbegrenzungen beziehen sich auf die Unterstützungskasse als Ganzes und gelten nicht für jedes Trägerunternehmen separat.

In der Praxis werden die Leistungsbegrenzungen von der Gruppenunterstützungskasse oftmals pro Trägerunternehmen verlangt. Allerdings sind die steuerlichen Höchstbeträge so hoch, dass sie in der Praxis kaum Bedeutung haben.

Für die Praxis bedeutet das, dass keine maximalen Beiträge, wie zum Beispiel bei einer Direktversicherung nach § 3 Nr. 63 EStG, berücksichtigt werden müssen. Gerade für Spitzenverdiener oder ältere Arbeitnehmer bietet sich die Versorgung über eine Unterstützungskasse an.

Das Kassenvermögen darf nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden (Zweckbindung)

Die Unterstützungskasse muss gewährleisten, dass das Vermögen und die Einkünfte daraus der Kasse auf Dauer und unmittelbar gesichert sind. Diese sogenannte Zweckbindung muss sich aus der Satzung und auch aus der Geschäftsführung ergeben.

Durch die Regelungen des § 5 Abs. 1 KStG soll verhindert werden, dass ein steuerlicher Missbrauch von Zuwendungen an die Unterstützungskasse und die spätere Rückführung wieder ins Trägerunternehmen möglich wird.

Die Zweckbindung gilt zum Beispiel auch als erfüllt, wenn die Unterstützungskasse den Versorgungsberechtigten Alters-, Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen gewährt oder wenn einem Versorgungsberechtigten eine Abfindung nach § 3 BetrAVG gezahlt wird. Verwendet die Unterstützungskasse ihr Vermögen für nicht in der Satzung festgeschriebene Zwecke, ist die Zweckbindung verletzt und führt zur Körperschaftssteuerpflicht.

Bei Auflösung der Unterstützungskasse muss ebenfalls die Zweckbindung eingehalten werden. Das erfolgt durch eine spezielle Regelung in der Satzung, welche besagt, dass das vorhandene Vermögen nur den Leistungsempfängern bzw. deren Angehörigen zur Verfügung steht. Möglich ist auch, dass das Vermögen für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet wird. Dies kommt in der Praxis allerdings selten vor.

Das zulässige Kassenvermögen darf nicht mehr als 25 % überschritten werden.

Um eine Körperschaftssteuerbefreiung der Unterstützungskasse zu erreichen, darf das zulässige Kassenvermögen nicht überschritten werden. Dieses ist abhängig von der Anzahl und der Höhe der Versorgungsverpflichtungen und ebenfalls von der Art der Zuwendungen.

Die Steuerbefreiung geht nicht bei sofortigem Überschreiten des zulässigen Kassenvermögens verloren, sondern erst wenn dieses mehr als 25 % überschritten wird. Diese Toleranzgrenze soll vermeiden, dass Unterstützungskassen sofort durch geringes Überschreiten der Grenze steuerpflichtig werden.

Überdotierung

Die Unterstützungskasse ist überdotiert und partiell steuerpflichtig, wenn das tatsächliche Kassenvermögen das zulässige um mehr als 25 % am Ende eines Wirtschaftsjahres übersteigt. Die Steuerpflicht erstreckt sich allerdings nur auf den überdotierten Teil des Kassenvermögens.

Die partielle Steuerpflicht beginnt immer am Anfang des Wirtschaftsjahres, an dessen Ende die Überdotierung festgestellt wurde. Sie gilt für ein Veranlagungszeitraum von einem Wirtschaftsjahr.

Gemäß § 6 Abs. 6 KStG unterliegt der überdotierte Teil des Kassenvermögens nicht mehr der Zweckbindung. Das bedeutet, dass dieser Teil auch für nicht satzungsgemäße Zwecke verwendet werden kann. Alle anderen Voraussetzungen zur Steuerbefreiung der Unterstützungskasse müssen allerdings weiterhin eingehalten werden. Der überdotierte Teil kann zum Beispiel zum Trägerunternehmen zurückfließen. Dies muss nicht am Ende des Wirtschaftsjahres, sondern kann sofort bei Eintritt der Überdotierung erfolgen. Da die partielle Steuerpflicht immer erst am Ende des Wirtschaftsjahres festgestellt wird, kann diese vermieden werden, indem der überdotierte Teil rechtzeitig an das Trägerunternehmen zurückgeführt wird. Für das Trägerunternehmen ist die Rückübertragung steuerpflichtig.

Bei einer steuerbefreiten Unterstützungskasse sehen die Vermögensverhältnisse am 31.12.2005 wie folgt aus:

Zulässiges Kassenvermögen 200.000 EUR
Tatsächliches Kassenvermögen 300.000 EUR
Einkommen der Unterstützungskasse 40.000 EUR
 
Eine Überdotierung liegt vor, wenn 25 % überschritten sind:
Zulässiges Kassenvermögen + 25 % = 250.000 EUR
./. tatsächliches Kassenvermögen 300.000 EUR
= überdotiertes Kassenvermögen 50.000 EUR
Es liegt eine partielle Steuerpflicht vor:

Der Anteil des überdotierten Vermögens am Gesamtvermögen

50.000 : 300.000 = 16,67 %
Steuerpflichtiges Einkommen 40.000 EUR x 16,67 % = 6.668 EUR

Volle Steuerpflicht

Wie bereits erwähnt wird die Unterstützungskasse partiell steuerpflichtig, wenn das zulässige Kassenvermögen überschritten wird. Der übersteigende Teil ist steuerpflichtig. Wenn sie die weiteren Voraussetzungen erfüllt, bleibt die Unterstützungskasse von der Körperschaftssteuer befreit. Die Unterstützungskasse wird erst dann steuerpflichtig, wenn sie gegen die übrigen beschriebenen Voraussetzungen verstößt.

Die volle Steuerpflicht tritt mit Beginn des Wirtschaftsjahres ein, an dessen Ende der Verstoß festgestellt wurde. Die Steuerpflicht gilt für ein Jahr und wird dann aufgehoben, wenn die Unterstützungskasse die Voraussetzungen wieder erfüllt.Verstößt die Unterstützungskasse jedoch gegen die Zweckbindung des Kassenvermögens, führt dies zu einer rückführenden Steuerpflicht, rückwirkend bis auf die vergangenen 10 Jahre.

Die Zweckbindung muss auf Dauer, das bedeutet „für alle Zeiten“, gesichert sein.


Segmentierung des Kassenvermögens

Ob die Unterstützungskasse von der Körperschaftssteuerpflicht befreit ist, hängt von den Verhältnissen bei der Unterstützungskasse insgesamt ab. Dabei spielt es keine Rolle, wieviel Trägerunternehmen der Unterstützungskasse beigetreten sind. Wenn zum Beispiel in einem Trägerunternehmen für einen Versorgungsberechtigten die Höchstwerte überschritten werden, ist es für die Unterstützungskasse relativ unbedeutend, sofern genügend Versorgungsberechtigte anderer Trägerunternehmen die Höchstwerte nicht überschreiten und diese insgesamt betrachtet eingehalten werden.

In der Praxis bieten große Gruppenunterstützungskassen Versorgungsleistungen auch für einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer an. Das ist dann gesetzlich unproblematisch, sofern die Unterstützungskasse mehr als 50 % „echte“ Arbeitnehmer versorgt, die also nicht an einem Trägerunternehmen beteiligt sind. Die Unterstützungskasse muss sich jedoch dem Risiko stellen, dass bei Austritt eines größeren Trägerunternehmens diese Voraussetzung für die Steuerbefreiung ggf. nicht mehr aufrecht erhalten bleiben können. Ein weiteres Problem ist bei der Aufnahme von einzelnen Personen, dass die Zweckbindung entfallen kann. Wenn zum Beispiel der Versorgungsberechtigte ohne Hinterbliebene verstirbt, unterliegt das frei gewordene Kapital weiterhin der Zweckbindung. Das bedeutet, dass das Kapital weiterhin zum Vermögen der Unterstützungskasse zählt und dem Trägerunternehmen nicht ausgezahlt werden darf. Sind noch weitere Versorgungsberechtige des Trägerunternehmens über die Unterstützungskasse versorgt, kann allerdings das frei gewordene Kapital für diese verwendet werden, zum Beispiel zur Beitragszahlung für die Rückdeckungsversicherung.

Damit die Unterstützungskasse die Steuerbefreiung nicht verliert, nehmen in der Praxis viele Unterstützungskassen die Segmentierung für jedes einzelne Trägerunternehmen vor. Das bedeutet, dass jedes Trägerunternehmen die Voraussetzungen zur Steuerbefreiung der Unterstützungskasse erfüllen muss.

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