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Steuerrechtliche Behandlung beim Arbeitgeber (Zeitwertkonten)

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Treffen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Zeitwertkontenvereinbarung, führt dies beim Arbeitgeber dazu, dass er bis zum Beginn der Freistellung oder einer Entnahme des Wertguthabens Rückstellungen für diese Verpflichtungen zu bilden hat. Dies ergibt sich aus dem Aufschub der Arbeitsentgeltzahlung für den Arbeitgeber und die gleichzeitige Vorleistung des Arbeitnehmers und die damit verbundene spätere Auszahlung von Lohn/Gehalt. Die Rückstellungen führen für den Arbeitgeber zu Aufwendungen, die den Gewinn des Unternehmens reduzieren. Die Auflösung der Rückstellungen während der Entnahme der Guthaben durch den Arbeitnehmer kann erfolgsneutral erfolgen, wenn die Entnahmezahlungen und die Auflösung der Rückstellungswerte in der Höhe übereinstimmen.

Die Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand, die der Arbeitgeber für das nicht ausgezahlte Arbeitsentgelt zu bilden hat, beinhaltet den eigentlichen Anspruch auf Entgelt des Arbeitnehmers sowie die darauf anfallenden Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Die Bedingungen dazu werden im Wesentlichen durch das BMF-Schreiben vom 11.11.1999 bestimmt. Die gesetzliche Regelung zur Rückstellungsbildung hat nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu erfolgen.

Verspricht der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern in der Zeitwertkontenvereinbarung eine Verzinsung, dann bedeutet dies einen finanziellen Ausgleich für die spätere Zahlung der Löhne/Gehälter in der Freistellungsphase. In der Praxis ist eine solche Zusage die Regel. Die Verzinsung des Wertguthabens kann entweder durch einen festen Zinssatz erfolgen oder es kann eine Anpassung entsprechend des individuellen jährlichen Lohn-/Gehaltstrends oder der Wertentwicklung einer Kapitalanlage erfolgen. Für diese Verpflichtung muss das Unternehmen eine eigene Rückstellung nach Vorgaben des Bundesministeriums der Finanzen bilden.

Die Rückstellungen für Verpflichtungen sind mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind allerdings Verbindlichkeiten, für die der Arbeitgeber eine verzinsliche Gegenleistung des Wertguthabens zusagt. Somit ergeben sich höhere Rückstellungswerte.

Keine gesetzlichen Beschränkungen gibt es im Hinblick auf die Art der Anlage für den Gegenwert der gebildeten Wertguthaben. Sie kann im Unternehmen als interne Investition oder auch am Kapitalmarkt erfolgen. Auszuweisen ist sie auf der Aktivseite der Bilanz. Die erwirtschafteten Erträge der Anlage sind vom Unternehmen, je nach Art der Anlageform, zu versteuern.

Inhaltsverzeichnis

Verbinden der Wertguthaben mit der bAV

Wird die Zeitwertkontenvereinbarung mit der betrieblichen Altersversorgung verbunden, beschreibt das BMF-Schreiben vom 11.11.1999 auch den Fall des Wahlrechtes zwischen einer Freistellung und der Übertragung auf eine bAV. Dabei hängt die steuerliche Behandlung für den Arbeitgeber davon ab, ob er in der Zeitwertkontenvereinbarung schon von Beginn an ein Wahlrecht eingeräumt hat und welchen Durchführungsweg er anbietet. Die Gestaltung der Vereinbarung hat daher einen nicht zu unterschätzenden Einfluss auf die steuerliche Behandlung beim Arbeitgeber. Welche Möglichkeiten es gibt, Zeitwertkonten mit der bAV zu verbinden, werden in Kapitel 4.5, Zusammenspiel von Zeitwertkonten mit der betrieblichen Altersversorgung, aufgezeigt.

Pensionszusage

Wird in der Zeitwertkontenvereinbarung die Pensionszusage mit ihrer konkreten Ausgestaltung als Weg der betrieblichen Altersversorgung vereinbart, muss der Arbeitgeber einen Vergleich der Rückstellungen wegen des Erfüllungsrückstandes (§ 6 EStG) und wegen der betrieblichen Altersversorgung (§ 6 a EStG) durchführen. Dies muss er bis zur Entscheidungsfindung, ob Freistellung oder bAV gewählt wird vornehmen, denn in der Steuerbilanz darf nur der niedrigere Rückstellungswert ausgewiesen werden.

Nach § 6 a EStG ist der Rückstellungswert grundsätzlich nach dem Teilwertverfahren zu ermitteln und eine Abzinsung mit 6 % ist vorgeschrieben. Dadurch ist die Rückstellung für den Erfüllungsrückstand, also das Wertguthaben des Zeitwertkontos von Beginn an höher als die Rückstellung der betrieblichen Altersversorgung und der Arbeitgeber kann einen niedrigen Aufwand steuerlich ansetzen.

Ist das Wahlrecht Freistellung oder bAV erst nach dem 21.12.2000 vereinbart worden, kann eventuell der Barwert der Versorgungsverpflichtung herangezogen werden - anstatt des Teilwertes. Das bedeutet für den Arbeitgeber, dass er einen Einmalaufwand steuerlich geltend machen kann anstatt der Verteilung nach dem Teilwertverfahren und dies bedeutet wieder eine höhere Rückstellung. Es ist dann fraglich, ob die Rückstellung für den Erfüllungsrückstand noch höher ist als die der bAV. Abhängig ist dies von der Gestaltung der Zeitwertkontenvereinbarung und der Pensionszusage.

Unterstützungskasse

Soll die Verbindung mit der Unterstützungskasse erfolgen und ist dieses Wahlrecht in der Zeitwertkontenvereinbarung vereinbart, kann es sein, dass die Finanzbehörden die Rückstellungsbildung mit dem Argument des handelsrechtlichen Passivierungswahlrechtes ganz versagt. Hintergrund ist der fehlende Rechtsanspruch des Arbeitnehmers an die Unterstützungskasse und die steuerlich eingeschränkten Zuwendungsmöglichkeiten des Arbeitgebers.

Erfolgt eine Umwandlung des Wertguthabens bei Eintritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand, kann sogar eine Einmalzahlung steuerlich wirksam an die Unterstützungskasse geleistet werden, z. B. in unbegrenzter Höhe als Einmalbeitrag in eine Rückdeckungsversicherung.

Sollen jedoch schon bei Beginn der Freistellungsphase Werte teilweise in die Unterstützungskasse umgewandelt werden, kann dies steuerlich wirksam dem Grunde nach nur begrenzt erfolgen. Zum Beispiel kann bei der rückgedeckten Unterstützungskasse dann nur der laufende Beitrag für die Rückdeckungsversicherung zugewendet werden. Auf die Voraussetzungen zur steuerlichen Behandlung der Unterstützungskasse ist zu achten.

Versicherungsförmige Durchführungswege

Sieht die Zeitwertkontenvereinbarung von Beginn an die mögliche Umwandlung als Beitragszahlung in eine Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds vor, dann dürfte keine Vergleichsberechnung der Rückstellungswerte nach den Regeln des BMF-Schreibens notwendig sein. Denn die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber seines Arbeitnehmers hat sich nicht geändert. Er zahlt den Betrag nur an einen anderen Empfänger. Es könnte allerdings sein, dass die Finanzbehörden hierin eine mittelbare Pensionszusage sehen und eine Rückstellungsbildung nicht zulassen. Denn für mittelbare Pensionszusagen gilt ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht, das wiederum eine steuerliche Rückstellungsbildung versagt.

Die Rückstellungen wegen des Erfüllungsrückstandes werden aufgelöst. Im Gegenzug kann der Arbeitgeber die gezahlten Beiträge als Betriebsausgaben in unbegrenzter Höhe absetzen.

Von der Ausgestaltung der Zeitwertkontenvereinbarung mit dem Wahlrecht zwischen Freistellung und betrieblicher Altersversorgung hängt im Wesentlichen die steuerliche Behandlung der Rückstellungsbildung beim Arbeitgeber ab. Deshalb muss eine Prüfung immer auf den Einzelfall im Zusammenhang mit der Wahl des Durchführungsweges erfolgen, welche Rückstellung gebildet werden muss.


Quellenhinweis:

Wir bedanken uns für die Unterstützung der SMARTcompagnie, die uns den ursprünglichen Originaltext dieses Artikels zur Verfügung stellte www.smartcompagnie.de (Stand des Originaltextes 2006).

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